[ 
tlač ]
tlač ]Najobvyklejšie metódy boja daňových úradov vo vyspelých krajinách proti využívaniu metód agresívneho daňového plánovania
Obsah:- Zrážkové dane
- Zdaňovanie spoločnosti podľa miesta, odkiaľ je riadená a vznik stálej prevádzkarne
- Prevod majetku a premiestnenie sídla spoločnosti, prípadne časti jej aktivít
- Kumulácia zisku v dcérskych spoločnostiach
- Politika umelých cien
- Prevod príjmu na iný druh príjmu
- Využívanie zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia rezidentmi tretích krajín
- Administratívne metódy
Základným východiskovým obodom daňových úradov v boji proti vyhýbani usa zdaneniu je prisúdenie primárne daňových motívov sporným transakciám vykonaným poplatníkom, ktoré sa snaží označiť ako umelé a konané výhradne za účelom zníženia základu dane. Následne potom daňový úrad zvýši daňový základ formulovaním „skutočného“ stavu, ktorý by nahradil stav podľa názoru úradu formálny, a domeria daň. Tento všeobecný motív sa potom v kombinácii s ďalšími (napr. snaha zdaniť všetky transakcie, ktoré miestne súvisia s daným územím) zapracováva do daňovej legislatívy s cieľom definovať typické situácie, a takto zjednodušiť uplatňovanie vyššie uvedeného všeobecného princípu.
Teraz sa preto pokúsime zaoberať jednotlivými skupinami metód, ako sa vyhýbať priamym daniam, a proti nim bojujúcej legislatíve. Základné metódy postihu využívania daňových rajov a daňového plánovania rezidentmi vyspelých krajín možno rozdeliť takto:- zrážkové dane,
- stále prevádzkarne,
- prevod majetku a premiestnenie sídla spoločnosti, príp. časti jej aktivít,
- kumulácia ziskov v dcérskych spoločnostiach,
- politika umelých cien,
- prevod príjmu na iný druh výnosu,
- zneužívanie dohôd o zamedzení dvojitého zdanenia.
Zrážkové dane
Najjednoduchším prostriedkom proti ovplyvňovaniu daňového základu rezidentných osôb a spoločnsotí pomocou offshore schém je uvalenie zrážkových daní na platby platené daňovými rezidentmi v prospech daňových nerezidentov zo zdrojov príjmov v sídle platcu úhrady. Typickými príkladmi tohto typu príjmov sú okrem iných predovšetkým:- príjmy zo služieb poskytovaných na území daného štátu,
- príjmy z predaja a užívania nehnuteľností a iných aktív registrovaných v danom štáte,
- príjmy z iných činností poskytovaných na území daného štátu (športovci, umelci a pod.),
- príjmy za posytnutie práva na užitie nehmotného majetku,
- podiely na zisku (najčastejšie dividendy),
- úroky a iné výnosy z pôžičiek a držania cenných papierov..
Ak sa pozrieme na celú vec z pohľadu spoločností sídliacich v daňových rajoch, je treba uznať, že tieto opatrenia vytvárajú daňovéumu plánovaniu určité prekážky. Metóda bude pomerne úspešná predovšetkým vo všetkých prípadoch, kedy nedochádza k uplatneniu zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia znižujúcich tieto zrážkové dane.
Zdaňovanie spoločnosti podľa miesta, odkiaľ je riadená, a vznik stálej prevádzkarne
Jedným z ďalších základných princípov zdanenia spoločnosti vo vyspelých krajinách je koncept zdanenia spoločnosti nielen podľa jej sídla, ale tiež podľa toho, odkiaľ je spoločnosť riadená. V praxi to znamená, že v prípade, kedy je spoločnosť riadená z krajiny A (miesto riadenia je obvykle posudzované podľa sídla manažmentu spoločnosti, miesta konania jej schôdzok a pod.(, potom nezávisle od skutočnosti, že je registrovaná v krajine B (obvykle v daňovom raji), podlieha zdaneniu v krajiine A. Tento koncept vznikol v anglickom právnom systéme a postupne sa rozšíril v podstate do všetkých krajín s vyspelým právnym rádom (na druhú stranu je zaujímaví, že vo Veľkej Británii až do roku 1988 platili tiež ustanovenia o mieste výkonu riadenia aj naopak, t.j. anglická spoločnosť riadená z miesta mimo Anglicka podliehala miestnemu zdaneniu ako iní nerezidenti). Domnievame sa, že je treba poznamenať, že v dnešnej dobe charakterizovanej odpútaním človeka od určitého územia (máme na mysli predovšetkým mobilnú telekomunikáciu) majú v tomto ohľade daňové úrady pred sebou veľmi ťažkú úlohu.Na metódy zriadenia platieb nerezidentom zrážkovou daňou a zdanenie príjmov spoločnosti podľa miesta jej riadenia nadväzuje zavedenie tzv. stálej prevádzkarne. To znamená, že ak spoločnosť vyvíja v danej krajine podnikateľskú činnosť po určitú dobu (spravidla dlhšiu než 6 mesiacov), stáva sa rezidentnou pre daňové účely v danom štáte (obdobou tohto ustanovenia pre fyzické osoby býva test, či je pobyt v krajine dlhší než určitý počet dní v danom roku). Dôvodom pre zavedenie tejto fikcie je fakt, že sadzby zrážkových daní sú všeobecne nižšie než sadzby štandardné. Stála prevádzkareň býva väčšinou definovaná ako určité miesto, prostredníctvom ktorého je prevádzkované celkom či čiastočne podnikanie, a môže zahrňovať najmä:
- pobočku,
- kanceláriu,
- továreň,
- výrobňu,
- baňu, ropný či plynový vrt, lom či iné miesto na ťažbu nerastných surovín,
- budovu či stavbu či inštalovanú konštrukciu, ktorá existuje po dobu viac ako 12 mesiacov.
Vzhľadom na nejasnosti vymedzenia sa často tiež v jednotlivých zmluvách o zamedzení dvojitého zdanenia definuje, čo stála prevádzkareň nie je. V prípade, že spoločnosť podniká na území druhého štátu len na uspokojenie nasledujúcich účelov, nevzniká jej týmto obvykle stála prevádzkareň (samozrejme, záleží od textu danej zmluvy o zamedzení dvojitého zdanenia):
- skladovanie, vystavovanie či doručenie tovaru či obchodných artiklov zahraničnej spoločnosti,
- uchovávanie zásob zahraničnej spoločnosti pre účely skladovania, vystavenia či doručenia,
- uchovávanie zásob za účelom ich odovzdania inej osobe,
- nákup tovaru či zber informácií pre zahraničnú spoločnsť,
- reklama, dodanie informácií, vedecký výskum a podobná činnosť, ktorá má pre zahraničnú spoločnosť prípravný či pomocný charakter,
- budova, stavba či konštrukcia, ktorá existuje pod dobu kratšiu než 12 mesiacov.
Prevod mejatku a premiestnenie sídla spoločnosti, prípadne časti jej aktivít
Zatiaľ čo predchádzajúce dve skupiny opatrení sú určené predovšetkým proti zahraničným subjektom a kapitálu, opatrenia uvedené v nasledujúcom texte sa týkajú skôr zabráneniu snahám domáceho kapitálu optimalizovať svoje daňové zaťaženie. V priebehu posledných 20 rokov bola vyspelými krajinami vyvinutý rad ustanovení, ktoré by mali zabezpečovať, aby sa poplatníci primárne sídliaci v danom štáte nemohli vyhýbať zdaneniu potenciálnych ziskov. To sa prejavuje okrem iného aj tým, že sa daňové úrady snažia uvaliť dane na príjmy, ktoré boli dosiahnuté rezidentmi danej krajiny v prípade, že by títo nevykonali kroky pre prevod týchto príjmov mimo miestneho zdanenia. Častými príkladmi takýchto transférov sú napr. prevody patentových práv a iných nehmotných aktív na spoločnosť, ktorá má sídlo v daňovom raji tak, aby poplatky za užívanie unikli miestnemu zdaneniu. Daňové úrady vyspelých krajín majú snahu postihovať podobné prevody ako umelé a snažia sa posudzovať vzniknutú situáciu, akoby k prevodom nedošlo alebo ako predaj v tržných cenách. Podobne sa rieši tiež prevod majetku alebo akcií spoločnosti na zahraničné osoby, pokiaľ by si daný jedinec zachoval právo využívať príjem z tohto majetku, či už v dobe prevodu, alebo niekedy v budúcnosti.Súvisiacou obľúbenou metódou daňového plánovania je premiestnenie sídla spoločnosti alebo časti jej aktivít offshore s cieľom znížiť daňové zaťaženie. Najčastejšími prejavmi podobných snáh bývajú nasledujúce transakcie:
- zmena sídla celej spoločnosti,
- prevedenie všetkého alebo časti majetku nerezidentom,
- zásadné zmeny v kapitálovej štruktúre kontrolovaných nerezidentných spoločností,
- prevedenie časti činnosti spoločnosti mimo domáce územie.
Kumulácia ziskov v dcérskych spoločnostiach
Veľmi obľúbenou metódou, ako dostať časť aktív spoločnosti mimo dosah domácich daňových úradov, je kumulácia finančných prostriedkov spoločnosti v dcérskych offshore spoločnostiach, v medzinárodných korporáciách sa na tento účel využívajú závislé poisťovne. Ustanovenia, ktoré daňové úrady využívajú v boji proti tejto forme vyhýbania sa daňovej povinnosti (príkladom je Controlled Foreign Company Legislation vo Veľkej Británii), sa obvykle použijú v spoločnostiach, ktoré vlastnia podiely v zahraničných spoločnostiach, ak:- je zahraničná spoločnosť pod kontrolou domácej spoločnosti a
- má zahraničná spoločnosť sídlo v oblasti s nízkou úrovňou zdanenia a
- má domáca spoločnosť spoločne so spojenými osobami určitý podiel v zahrničnej spoločnosti.
- daň platená zahraničnou spoločnosťou v krajine jej sídla dosahuje úroveň aspo 75 % z čiastky, ktorú by táto spoločnosť musela zaplatiť v UK, ak by tu bola rezidentom,
- zahraničná spoločnosť sa zaoberá činnosťami, ktoré spĺňajú zvláštne podmienky pre vyňatie (test „vyňatých činností“),
- zahraničná spoločnosť prostredníctvom dividend postupuje podstatnú časť svojich ziskov do UK (test „prijatého rozdelenia“),
- hlavným účelom zahraničnej spoločnosti nie je dosiahnuť podstatné zníženie britského daňového zaťaženia a nie je podmieneným dôvodom pre existenciu spoločnosti snaha znižovať daň platenú vo Veľkej Británii (test „motívu“),
- najmenej 35 % akcií dcérskej spoločnosti je vlastnených verejnosťou a behom účtovného obdobia boli kótované a obchodované na uznávanej burze cenných papierov v krajine, kde je táto spoločnosť rezidentná a „hlavní spoločníci“ nedržia viac ako 85 % hlasovacej sily (test „verejného kótovania“),
- zdaniteľné zisky neprevyšujú GBP 20 000 za rok („de minimis“ test).
- zahraničná spoločnosť má skutočnú kanceláriu v zahraničí, nielen registrovanú kanceláriu alebo meno,
- nie je len pasívnou spoločnosťou, ktorá získava dividendy, úroky či autorské poplatky, lízingovou spoločnosťou alebo spoločnosťou obchodujúcou s cennými papiermi alebo faktúrujúcou spoločnosťou,
- nespolieha sa len na podnikanie so spojenými spoločnosťami,
- nesmie dostať podstatnú čiastku dividend od kontrolovaných zahraničných spoločností, ak sa ony nezaoberajú vyňatými činnosťami.
Politika umelých cien
Asi najobľúbenejšou a najviac úspešnou metódou daäového plánovania používanou predovšetkým zo strany nadnárodných spoločností je udržiavanie cien na takej úrovni, aká je pre skupinu spoločností najvýhodnejšia, či už z daňového alebo iného hľadiska (bežne označované výrazy ako transfer pricing alebo artificial pricing policy). O úspešnosti tohto prístupu dostatočnem podľa nášho názoru, svedčí objem daní platených nadnárodným spoločnostiam v sídelných krajinách jednotlivých dcérskych spoločností. Táto metóda má veľa podôb, z ktorých najbežnejšou je manipulácia s cenami tovaru a výrobkov, fakturácia poplatkov za riadenie dcérskych spoločností či iných neľahko oceniteľných služieb. Tu, vzhľadom na zložitosť dokazovania umelých cien, považujeme nádej na úspech daňových úradov s výnimkou úplne krikľavých prípadov za veľmi nízku.Všeobecným východiskom daňových úradov je v takom prípade skutočnosť, že ak sa ceny medzi ekonomicky prepojenými subjektmi odchyľujú od bežných tržných podmienok, môže úrad domerať takú daň, aká by bola splatná v prípade, že by tieto spooločnosti obchodovali za ceny zodpovedajúce bežným obchodným vzťahom medzi konkurenčnými spoločnosťami (na označenie vzťahov medzi takými spoločnosťami používa americká daňová správa termín at arm’s length). Tienistou stránkou tohto prístupu je však jeho komplikovanosť v prípade, že cenová manipulácia nie je úplne evidentná, nehovoriac o situácii, kedy nejde o všeobecne rozšírený tovar alebo službu, k čomu dochádza v prípade, kedy sa k danému tovaru alebo službám viaže rad ťažko oceniteľných hodnôt (kvalita servisu, know-how a pod.). Dá sa však povedať, že určitou cestou, ako aspoň čiastočne obmedziť a sťažiť túto metódu daňového plánovania, je tlak na poplatníkov, aby deklarovali v prípade transakcií medzi previazanými osobami metódy vytvárania cien a pdobne.
Určitým dôkazom zložitosti a zásadnej dôležitosti tejto problematiky je skutočnosť, že sa ňou zaoberá priamo Komisia pre fiškálne záležitosti OECD, ktorá vydáva svoje smernice (je treba zdôrazniť, že tieto už vzalo na vedomie tiež MF ČR – pozri Finančný spravodak č. 10/1997).Prevod príjmu na iný druh príjmu
Ďalšou metódou plánovania je predovšetkým prevod jedného druhu príjmu na iný, ktorý sa priaznivejšie zdaňuje (relatívne častým prípadom je predovšetkým znižovanie dane prevedením štandardného príjmu na príjem kapitálový, premena dividen na úroky a podobne v závislosti od špecifických ustanovení jednotlivých daňových systémov), prípadne prisúdenie príjmu inému subjektu, než ktorrému by v skutočnosti prináležal (tu máme na mysli prípady, kedy namiesto dcérskej spoločnosti, ktorá získa danú zakázku, túto realizuje a fakturuje materská spoločnosť priamo) a tak obľúbené vykazovanie riadiacich a poradenských služieb, ktoré v skutočnosti suplujú rozdeľovanie zisku, ktoré by malo byť štandardne zdanené.Jednotlivé legislatívne opatrenia proti týmto postupom sú opäť založené jednak na snahe prisúdiť ekonomickej transakcii pôvodný obsah (v týchto prípadoch sa dá povedať, že základom celej transakcie je vyplácanie zisku), ale tiež na odstraňovaní najkrikľavejších príčin a vytváraní prekážok proti jednotlivým špecifickým metódam. Za zmienku stoja určite aspoň nasledujúce opatrenia:
- uvádzanie zvláštnych ustanovení o kapitalizácii spoločnosti, tzn., že spoločnosť smie zahrnúť platené úroky od daňových výdavkov len pri udržaní určitého minimálneho podielu vlastných a cudzích zdrojov financovania. Na toto opatrenie nadväzujú ďalšie, ktoré pokladajú úroky vyplácané akcionárom od určitej hranice za formu distribúcie dividend a podľa toho sú tiež zdaňované,
- zjednocovanie jednotlivých sadzieb dane tak, aby sa zamedzilo presúvaniu príjmu pod výhodnejší daňový režim,
- snaha postihovať platby najrôznejších riadiacich a poradenských služieb spriazneným osobám,
- štruktúrovanie výpočtu splatnej dane z príjmu zamedzením kompenzácie jednotlivých príjmov.
Využívanie zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia rezidentmi tretích krajín
Dôležitou metódou daňového plánovania je využívanie zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia daňovými rezidentmi tretích krajín (t.j. dohôd uľahčujúcich repatriáciu ziskov, dividend, úrokov a iných finančných transférov medzi subjektami sídliacimi v krajinách, ktoré dohodu podpísali). Celá metóda je obvykle založená na nasledujúcich troch krokoch:- zníženie daňového bremena v signatárskej krajine dohody,
- prevedenie prostriedkov do druhej signatárskej krajiny bez veľkého daňového zaťaženia,
- prevedenie prostriedkov ďalej opäť bez veľkého daňového zaťaženia do vybraného daňového raha,
- využitie nízkej dane v cieľovom daňovom raji.
- holdingové spoločnosti – tieto sa registrujú v krajinách, ktoré majú uzavreté dohody vhodné pre daný prípad s tým, že obmedzia obvykle uvalenú zrážkovú daň na dividendy, prípadne ju celkom vynulujú. Najlepším príkladom krajín vhodných pre tento typ spoločnosti sú Luxembursko, Cyprus, Madeira a Holandsko,
- finančné spoločnosti – registrujú sa v krajinách, ktoré majú uzavreté dohody vhodné pre daný prípad s tým, že eliminujú obvykle uvalenú zrážkovú daň na platené úroky. Vhodným príkladom je opäť Cyprus a Holandsko, ktoré nielen umožňuje eliminovať zrážkovú daň na ceste do Holandska, ale ďalej nevyužíva tento typ dane na úroky platené svojimi rezidentmi v prospeech nerezidentov,
- licenčné spoločnosti – registrujú sa v krajinách, ktoré majú uzavreté zmluvy vhodné pre daný prípad s tým, že znižujú obvykle uvalenú zrážkovú daň na licenčné poplatky (vhodným sídlom sú znovu Holandsko a Madeira),
- spoločnosti poskytujúce služby – bývajú registrované v krajinách, ktoré majú uzavretú výhodnú zmluvu pre daný špecifický prípad, ktorý umožňuje spoločnosti sídliacej v druhej krajine podnikať až do vzniku stálej prevádzkarne bez nebezpečenstva uvalenia zrážkovej dane na svoje príjmy – tu je zaujímavé, ako výrazne sa v tomto bode líšia jednotlivé zmluvy uzatvárané rovnakou krajinou.
- odstúpenie od zmúv uzavretých s krajinami s privilegovaným daňovým režimom (napr. opatrenia vykonané Spojenými štátmi, ktoré zrušili rad zmlúv uzavretých s karibskými daňovými rajmi, príkladom s Britskými Panenskými ostrovmi v roku 1983),
- zavedenie špeciálnych ustanovení proti zneužívaniu zmlúv priamo uvedených v texte – opäť v duchu zásady forma proti skutočnému obsahu (obvykle bývajú postavené na snahe pririecť transférovej spoločnosti výhradne daňové motívy a obmedziť zvýhodnenia len na skutočných vlastníkov daného príjmu),
- rôzne špeciálne ustanovenie (sem patrí napr. vyňatie niektorých daňovo privilegovaných typov spoločnosti z pôsobnosti zmluvy).
Administratívne metódy
Obľúbenou metódou zákonodarcov je vytvorenie určitých administratívnych prekážok pre spoločnosti, ktoré obchodujú s partnermi sídliacimi v daäových rajoch. Sem patrí predovšetkým vytváranie zoznamov krajín, ktoré majú privilegovaný daňový režim (tento druh zoznamu je zavedený vo Veľkej Británii). Na vytvorenie takéhoto súpisu nadväzuje zavedenie prenesenia dôkazného bremena na daňového poplatníka, inak povedané v prípade, že napr. francúzska spoločnosť obchoduje so spoločnosťou z Britských Panenských ostrovov, je a priori podozrivá z vyhýbania sa dani a musí sama preukazovať, že daná transakcia bola po všetkých stránkach v poriadku voči francúzskym daňovým úradom. Ďalšími metódami podobného kalibra je napr. nemožnosť získať nejaký druh štátnej podpory či štátnu zakázku pre spoločnossť udržiavajúcu styky so spoločnosťami sídliacimi v daňových rajoch.O metódach boja proti vyhýbaniu sa zdaneniu formou využívania daňových rajov a zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia možno napísať oveľa viac ako niekoľko stránok – táto problematika je naozaj rozsiahla a zaujímavá. Niet sporu tiež o tom, že jej znalosť a skúsenosti s jej uplatňovaním, ako v Českej republike, tak aj v zahraničí, tvoria dôležitú súčasť poradenského servisu.
[ späť ]
